Учет будущих расходов и доходов. Доходы и расходы будущих периодов

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в качестве доходов будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации .

В составе доходов будущих периодов отражается:

Плата за месячные (квартальные) проездные билеты;

Абонементная плата;

Разовые платежи за предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности;

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;

Сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов;

Предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы;

Разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации;

Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (если организация при отражении в учете операций по договору лизинга руководствуется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга);

Иные доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Кроме того, в составе доходов будущих периодов показываются не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование». В аналогичном порядке отражаются и средства целевого финансирования, полученные в виде грантов, технической помощи (содействия) и т.п.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов». Счет 98 – пассивный, бюджетно-распределительный. По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникшие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 «Прочие доходы и расходы» . Сальдо всегда кредитовое, показывает величину доходов, подлежащих списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98/2 «Безвозмездные поступления»;

98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др. .

На субсчете 98/1 учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98/1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Полученные доходы будущих периодов в соответствии с действующим налоговым законодательством подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При начислении НДС, подлежащего уплате в бюджет с суммы доходов будущих периодов, указывают проводку:

Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По мере наступления отчетного периода, к которому относятся доходы, предварительно учтенные по кредиту счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», производится их списание в сумме за минусом НДС на финансовые результаты деятельности организации в следующей корреспонденции:

Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» .

Пример:

По лицензионному договору организация-право-обладатель (лицензиар) предоставляет другому лицу (лицензиату) право на использование товарного знака, учтенного в составе нематериальных активов.

Лицензионный договор заключен на срок два года. Лицензионный платеж, уплачиваемый лицензиару в размере 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), поступил на расчетный счет единовременно. Сумма амортизации по товарному знаку в бухгалтерском учете организации составляет 8334 руб. в месяц. В период действия лицензионного договора организация-лицензиар не использует данный товарный знак для маркировки собственной продукции. Предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является основным видом деятельности организации-лицензиара.

В учете организации-лицензиара передача неисключительного права на использование товарного знака будет отражена следующим образом.

На дату регистрации лицензионного договора:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» – 590 000 руб. – отражена сумма лицензионного платежа;

Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» –90 000 руб. – начислен НДС;

Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 590 000 руб. – получена плата от лицензиата.

Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора:

Дебет счета 91/2 «Прочие расходы», Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» – 8334 руб. – начислена амортизация по товарному знаку;

Дебет счета 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 20 833 руб. ((590000-90000) : 2: 12) – отражен доход по лицензионному договору .

Аналитический учет по субсчету 98/1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.

На счете 98/2 отражается информация о стоимости ценностей, полученных организацией безвозмездно. Активы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения), принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. При этом в учете делается запись:

Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др., Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления».

Поскольку эти активы учитываются в составе прочих доходов организации, их списание в учете оформляется следующей записью:

Дебет счета 98/2 «Безвозмездные поступления», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы».

Таким образом, счет 98/2 «Безвозмездные поступления» в соответствии с действующей методологией бухгалтерского учета необходим для отражения стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации .

Пример:

Торговой организацией ООО «Продукты» получен безвозмездно от учредителя - юридического лица контейнер для хранения груза. В бухгалтерском учете передающей стороны данный объект основных средств является полностью самортизированным.

Рыночная стоимость контейнера составляет 960 000 руб. В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным способом (методом). Исходя из степени изношенности контейнера, его предполагается использовать в течение пяти лет для оборудования торгового места на рынке.

В бухгалтерии организации безвозмездное получение контейнера найдет отражение на счетах.

В период получения имущества и ввода его в эксплуатацию:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 98/2 «Безвозмездные поступления» – 960 000 руб. – отражена рыночная стоимость полученного от учредителя контейнера;

Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 960 000 руб. – контейнер учтен в составе объектов основных средств.

Ежемесячно в течение периода начисления амортизации:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 16 000 руб. (960000: 5 х 1/12) – начислена амортизация по объекту;

Дебет счета 98/2 «Безвозмездные поступления» Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 16 000 руб. – списана соответствующая часть доходов будущих периодов.

Аналитический учет по субсчету 98/2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98/3 в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» и дебету счета 98/3 .

Пример:

В отчетном периоде организация отнесла на расчеты с работником И.И. Ивановым по приговору суда сумму ущерба, причиненного данным работником в прошлые годы вследствие необоснованного оформления документов на списание в производство и хищения материалов на сумму 8000 руб.

Погашение этой задолженности производится в порядке, установленном судом, – по 500 руб. ежемесячно путем удержания из заработной платы (работник продолжает работать в данной организации).

В бухгалтерском учете организации недостача, выявленная в отчетном периоде за прошлые годы и являющаяся результатом хищения, отражается следующими проводками:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» – 8000 руб. – отражена стоимость похищенных в прошлые годы материалов;

– 8000 руб. – отражена задолженность работника по возмещению ущерба;

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Кредит счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – 500 руб. – ежемесячно произведено удержание из заработной платы в погашение задолженности по возмещению ущерба;

Дебет счета 98/3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 500 руб. – ежемесячно признан прочий доход по мере погашения задолженности И.И. Ивановым.

Если с виновного лица взыскивается сумма, превышающая балансовую стоимость утраченных ценностей, то эта разница отражается на счете 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»:

Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» – отражена разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью имущества.

По мере погашения виновным лицом своей задолженности сумма, учтенная на счете 98/4, списывается в кредит счета 91/1 «Прочие доходы».

Пример:

ООО «Продукты» продает муку оптом. Перед составлением годовой отчетности в организации была проведена инвентаризация, в результате которой обнаружена недостача 200 кг муки высшего сорта по цене 27,5 руб. за 1 кг и излишек муки I сорта в количестве 150 кг по цене 23,2 руб. за 1 кг. В пересортице виновно материально ответственное лицо – кладовщик Петрова И.С.

По решению руководителя организация провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки I сорта в размере 150 кг.

При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превысила стоимость муки, оказавшейся в излишке, на 645 руб. (150 кг x (27,5 руб/кг - 23,2 руб/кг)). Так как виновником возникшей пересортицы является кладовщик, не отрицающий своей вины, эта разница отнесена на него. Кроме того, после проведения зачета в бухгалтерском учете организации продолжает числиться недостача 50 кг муки высшего сорта, балансовая стоимость которой составляет 1375 руб. (50 кг x 27,5 руб/кг).

После зачета отраженная на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» сумма недостачи по муке высшего сорта составила 2020 руб. (645 руб. + 1375 руб.).

Допустим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба составила 28,6 руб/кг. Разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной ценой равна 220 руб. (200 кг x (28,6 руб/кг - 27,5 руб/кг)).

В бухгалтерском учете организации операции отражаются следующим образом:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Мука высшего сорта» – 5500 руб. (27,5 руб/кг x 200 кг) – отражена недостача 200 кг муки высшего сорта;

Дебет счета 41 «Товары», субсчет «Мука I сорта», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 3480 руб. (23,2 руб/кг x 150 кг) – отражен излишек муки I сорта;

Дебет счета 41 «Товары», субсчет «Мука высшего сорта», Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Мука I сорта» – 3480 руб. – зачтена недостача муки высшего сорта излишками муки I сорта;

Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 2020 руб. – отнесена на виновное лицо сумма недостачи;

Дебет счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» – 220 руб. – отнесена на виновное лицо разница между рыночной ценой муки и ее балансовой стоимостью;

Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - 2240 руб. (2020 руб. + 220 руб.) – внесена в кассу организации задолженность по недостаче;

Дебет счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», Кредит счета 91/1 «Прочие доходы» – 220 руб. - отражена в составе прочих доходов организации разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.

В налоговом учете понятия «доходы будущих периодов» нет. Порядок признания всех доходов определяется ст. 271 (при методе начисления) и 273 (при кассовом методе) НК РФ.

Так, например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент фактического получения имущества либо вообще в налоговом учете не отражаются (если эти доходы подпадают под действие какой-либо льготы).

Суммы возмещения убытков (ущерба) признаются в составе доходов при методе начисления – на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда, при кассовом методе – на дату их фактического получения .

Затраты, уже понесенные организацией, но относящиеся к будущим периодам (при условии, что период их списания не превышает 12 месяцев), в бухгалтерском учете учитываются на активном бюджетно-распределительном счете 97 «Расходы будущих периодов». Например, к таковым относятся: расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» организуется по видам расходов.

Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих расчетных счетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и др.).

Ежемесячно или в другие сроки, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки и другие источники, на которые списываются указанные расходы, определяются самой организацией.

Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» только дебетовое и показывает величину расходов будущих периодов, подлежащих равномерному списанию в следующих отчетных периодах, согласно расчетам, составленным в момент возникновения расходов.

Приведем несколько примеров активов, которые могут быть учтены как расходы будущих периодов.

Сегодня редко кто не пользуется бухгалтерской программой учета. Установив программу на компьютер, расходы на ее приобретение отражают как расходы будущих периодов. Ведь учесть программу в составе нематериальных активов не позволяет отсутствие исключительных прав. В какой срок признавать расходы будущих периодов текущим расходом в уменьшение доходов, если в лицензионном соглашении не указан срок использования программы, организация решает сама.

Как вариант можно предложить следующую схему учета. По многим программам известна стоимость ежемесячного обслуживания. Она находит отражение в прайс-листе на услуги по обновлению программы. Так вот можно определить срок возможного использования до полного обновления программы, исходя из стоимости ежемесячного обслуживания (стоимость программного продукта делится на стоимость ежемесячного обновления).

Все то же самое можно сказать и о расходах на приобретение справочно-правовой базы данных (в частности, «КонсультантПлюс»).

Расходы в отсутствие деятельности. К примеру, организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году. В остальные месяцы, хотя организация продолжает нести различные расходы (амортизация основных средств, общехозяйственные расходы), деятельность полностью отсутствует. Признавать расходы текущими и отражать убытки неверно, поскольку эти расходы связаны с получением доходов в будущем. Следовательно, их следует капитализировать на счете 97 «Расходы будущих периодов», а когда начнется деятельность, списать их на себестоимость в течение сезона ведения деятельности способом, предусмотренным учетной политикой.

Еще один пример. Заказчик-застройщик, реализующий инвестиционный проект по капитальному строительству объекта, несет определенные расходы (на содержание административно-управленческого аппарата, консультационные и аудиторские услуги, услуги связи, затраты на содержание транспорта), непосредственно связанные с предстоящим строительством, но на данный момент еще даже не утверждена смета на строительство, не говоря уже о начале строительства. Указанные расходы нельзя признать текущими, ведь они, очевидно, формируют стоимость определенного актива (объекта строительства) и связаны с будущими доходами. Тогда в бухгалтерском учете следует предварительно накапливать их на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Расходы на приобретение права аренды земельного участка. Признать их текущими было бы неправильно. Ведь организация может получить доход в будущем, допустим, переуступив эти права (грубо говоря, продав этот актив).

Устоявшейся практикой является учет в составе расходов будущих периодов сумм отпускных, выплаченных в текущем месяце, но причитающихся за дни отпуска в следующем месяце в случае, когда отпуск приходится на разные месяцы. К примеру, в текущем месяце работник уходит в отпуск на конец этого месяца и начало следующего. За три дня до отпуска организация обязана выплатить ему отпускные в полной сумме. Ту часть отпускных, которая приходится на дни отпуска отчетного месяца, организация включает в текущие расходы, а оставшуюся часть учитывает на счете 97 «Расходы будущих периодов» и признает ее текущим расходом только в следующем месяце.

Правильно то, что фирма не учитывает отпускные следующего месяца как аванс, ведь она выплачивает их в строго определенное время за уже отработанный год (или иное отработанное время). А вот имеет ли смысл признавать их расходами будущих периодов, организация пусть решает сама. Во-первых, признать отпускные активом можно с большой натяжкой. Ведь фирма их никогда не вернет (если только сама не отзовет работника из отпуска). Во-вторых, находясь в отпуске, работник не генерирует доход, т.е. связь этих расходов в виде отпускных с доходами следующего месяца, в общем-то, не прослеживается. В-третьих, растягивать такие несущественные расходы на два месяца большого смысла не имеет. Поэтому можно применить принцип рациональности ведения бухгалтерского учета и списать всю сумму отпускных (и текущего месяца, и следующего) на расходы текущего отчетного месяца.

Еще один вид затрат, признаваемых многими в составе расходов будущих периодов, – это затраты на ремонт основных средств, выполненный в начале года. Организации пытаются растянуть их на несколько отчетных периодов, чтобы не признавать единовременно большую сумму в расходах текущего периода. Но ведь специально для этих целей (равномерного отнесения предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг)) предусмотрено создание резерва на предстоящий ремонт основных средств. И правильнее признавать затраты на капитальный, дорогостоящий ремонт через резерв. А если уж резерв не создан, то списывать затраты единовременно как текущий расход .

Пример:

Организация-лицензиат осуществила собственными силами модификацию компьютерной программы, неисключительные права на которую получены ею по лицензионному договору. Срок использования программы договором не установлен. Модификация (проведение которой допускается условиями лицензионного договора) осуществлена в месяце получения неисключительных прав.

Затраты на модификацию состоят из заработной платы работников (10 000 руб.) и суммы начисленных на заработную плату страховых взносов (1430 руб.). Организация предполагает использовать программу в течение трех лет.

Расходы на модификацию компьютерной программы в учете организации подлежат отражению.

В месяце модификации программы:

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства», Кредит счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 11 430 руб. – отражены расходы на модификацию компьютерной программы;

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» – 11 430 руб. – расходы на модификацию компьютерной программы учтены в составе расходов будущих периодов;

– 317,5 руб. (11430: 36) – списана часть расходов на модификацию программы.

Ежемесячно в течение следующих 35 месяцев:

Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» – 317,5 руб. – списана соответствующая часть расходов будущих периодов.

Согласно Положению, которое регламентирует ведение бухгалтерской документации, активами признаются те пункты баланса, которые подразумевают затраты отчётного периода, относящиеся к будущим. Такие изменения впервые были отмечены в бухгалтерской отчётности за 2011 год. Кроме того, формулировки «расходы будущих периодов» в документации не содержится. Но, несмотря на это, бухгалтеры активно используют это словосочетание в своей профессиональной деятельности. Разберемся подробнее с этим вопросом: с понятием в целом и нюансами, связанными с определением состава и организацией учета таких расходов.

В законодательстве утверждено следующее

Ранее затраты, произведенные в отчётном периоде, относились к последующим и назывались расходами, которые относились к предстоящим периодам. Данное отражение закон нашёл в пункте 65 Положения, которое регулирует ведение бухгалтерского учёта на предприятиях.

Министерство финансов России издало приказ о том, чтобы такое определение было подвержено изменениям. Пункт 65 показывает такие расходы в бухгалтерском балансе организации согласно основным правилам признания активов, которые были установлены правовыми актами по правилам бухгалтерского учёта. Списывать такие пункты необходимо в порядке, который признан для соответствующего актива. Однако это вовсе не означает, что данный пункт был отменён, поскольку в плане счетов никаких изменений не произошло, и счет «расходы будущих периодов» всё ещё существует.

Кроме того, нормы, согласно которым данный пункт учитывается как затраты отчётного периода, относящиеся к будущим, имеют требование, которое осталось без изменений. Поменялась только трактовка данного пункта, а в целом содержание осталось прежним. Данное явление можно связать с тем, что необходимо подвести бухгалтерский учёт в России под определённые правила, и там понятие, одноименное со статьёй таких расходов, попросту отсутствует.

Проведение инвентаризации расходов

В настоящее время не существует норм, которые могли бы организовать порядок действий компании по отношению к остаткам затрат, которые находятся на 97 счёте. Для турфирм рекомендуется проведение инвентаризации, а также проведение проверки того, насколько расходы, учтённые в составе актива, отвечают признакам актива. Среди расходов организации могут оставаться те затраты, которые можно списать равномерно согласно правилам бухгалтерского учёта или действующим инструкциям.

Если организация в своей деятельности использует счет 97 «расходы будущих периодов», то бухгалтерия обязана производить инвентаризацию этих показателей. Порядок и сроки проведения инвентаризации должны быть отражены в учетной политике компании. После проверки всех учтенных ранее сумм составляется акт о результатах сверки по разработанной форме. Однако предприятие может отразить итоги инвентаризации и в самостоятельно утвержденной форме, такое право дано организациям с 2013 года. Расходы будущих периодов в балансе по строкам 1210 и 1230 должны соответствовать дебетовому сальдо 97 счета.

Расходы, учитываемые на 97 счёте

В состав расходов будущих периодов входят:

• Разовые или паушальные платежи, которые предоставляют возможность использовать результаты интеллектуальной деятельности, однако есть условие, что такие платежи осуществляются на основании договоров лицензии, а также других договоров, которые имеют определённый срок действия. Например, когда туристическая фирма получает нематериальные активы, правами на которые обладает только лицензиар. За пользование этим активом туристическая фирма должна сделать разовый платёж, который и будет отражаться в графе «расходы будущих периодов».

• Затраты, предусмотренные правилами бухгалтерского учёта: проценты по облигациям, дополнительные пункты расходов, проценты, которые начисляются на вексельную сумму.

• Расходы на подготовительные работы в сезонном производстве.

Если речь идёт о туристическом агентстве, то необходимо учитывать на счёте 97 затраты на разработку какого-либо нового маршрута и других новшеств.

Какие суммы нельзя учитывать по счету 97

К РБП не стоит относить различного рода предоплаты, поскольку есть риск возникновения необходимости возврата такого рода затрат. Условия возврата обычно прописаны в договорах с контрагентами на периодическую подписку, на страхование и прочие услуги. Дело в том, что авансовые платежи не являются расходами как таковыми, а лишь увеличивают дебиторскую задолженность.

Следовательно, отражать такие суммы необходимо на счетах расчетов с контрагентами, то есть использовать 60 или 76. Таким способом в учете следует отражать большинство авансовых перечислений. Однако существуют договоры, по которым возврат средств не предусмотрен ни при каких обстоятельствах, например, при предоплате за лицензии и патенты, соответственно, такие затраты можно отнести к РБП.

Как отразить расходы будущих периодов в балансе

В зависимости от того, в какой период происходит списание расходов, они могут отображаться в первом или втором разделе баланса. Если период превышает календарный год, то будет происходить отображение в строке «внеоборотные активы», если не превышает – то в строке "оборотные активы».

К рассматриваемым расходам не относятся такие пункты, как перечисленная предоплата за услуги других организаций, сторонних компаний, которые оказывают помощь. А также не относится к таким расходам стоимость страховых полисов. Очень важно учесть тот факт, что при разработке нового маршрута туристической фирмой образуются затраты, которые будут обязательно относиться к расходам в будущих периодах. Если же речь идёт о суммах, которые затрачиваются на выкуп мест на чартерах, это опять же предоплата.

Таким образом, при составлении и заполнении бухгалтерской документации необходимо разобраться, к какому типу затрат относятся те или иные расходы будущих периодов, проводки в таком случае не составит труда записать правильно и грамотно, используя тот или иной счёт.

Бухгалтер должен документально подтвердить обоснованность отнесения различного рода затрат к РБП. В балансе такие расходы необходимо отражать в соответствующих им статьях активов. Например, лицензии, выданные на длительный срок, учитываются в составе запасов и включаются в сумму, подлежащую отражению в строке 1210 бухгалтерской формы.

Налоговый кодекс РФ

В 25 главе Налогового кодекса отсутствует понятие "расходы и доходы будущих периодов". Однако есть указание на то, что расходы отображаются в отчетном периоде, когда они возникли. Их возникновение может быть предусмотрено в условиях различных сделок. Например, в договоре указан срок, на протяжении которого субъект может использовать какое-то имущество. Это может быть договор страхования или подписки. В этом случае расходы будут списываться в равных частях в течение определенного срока, указанного в договоре. Такой же метод существует и в бухгалтерии.

Если же в договоре это отсутствует и невозможно определить связь доходов и расходов, тогда налогоплательщик может самостоятельно распределить эти расходы. К примеру, субъект приобрел компьютерную программу для использования. Эксплуатационный срок программного продукта не указан в договоре, поэтому на основе распоряжения руководителя стоимость этой программы можно добавить к другим расходам, которые единовременно уменьшают прибыль в налогообложении.

Если согласно условиям договора доходы будут поступать несколько отчетных периодов и отсутствует понятие поэтапной сдачи товара (услуг или работ), то на протяжении этих отчетных периодов налогоплательщик будет самостоятельно распределять эти расходы. В таком случае применяется принцип пропорциональности или равномерности, так же как и в бухгалтерском отчете. Также в Налоговом кодексе имеется определенное количество расходов, которые поддаются налогообложению не с момента их возникновения, а по определенным правилам. Расходы эти на НИОКОР, то есть на освоение природных и других ресурсов.

Как снять расходы будущих периодов с бухгалтерского учета

Списание таких расходов организуется по тем же условиям, что и списание стоимости самих активов. Затраты на приобретение программного обеспечения будут списываться весь период действия договора лицензирования. Это правило действует в случае, когда за объект интеллектуальной собственности заплачена вся сумма полностью. Если же оплата производится в несколько этапов, частями, то их следует учитывать как текущие расходы.

Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов

Сейчас подробнее рассмотрим, как равномерно распределяются расходы на протяжении нескольких налоговых периодов и расходы, имеющие определенный порядок их списания.

Распределение доходов и расходов происходит в равных частях по условиям договора, который действует больше, нежели один отчетный период.

Часто бывает так, что организация заключает договор на выполнение работы, которая начинается и заканчивается в разных отчетных периодах, например, научные, строительные, геологические и прочие.

Расходы и доходы, которые возникают в нескольких отчетных периодах, самостоятельно распределяются организацией в равных количествах.

При осуществлении производства на протяжении длительного цикла. Если работы проводятся на протяжении длительного цикла, то налогоплательщик будет самостоятельно распределять доходы в равных частях согласно учетным данным. Но предусмотрен этот порядок тогда, когда в договоре не указаны сроки поэтапной сдачи работы или услуг. НК РФ определено, что организация должна зафиксировать метод распределения доходов от реализации в учетной политике.

Расходы новой организации

У только что созданных организаций может случиться так, что у них появляются расходы по офисной аренде, заработной плате и другие, но их доходы появятся на протяжении следующего налогового периода. В НК РФ указано, что расходы, которые имеют место в текущем налоговом периоде, относятся к числу расходов этого же периода. Это значит, что расходы будут признаваться в том периоде, в котором они и появились.

А расходы новой организации должны быть обоснованы и подтверждены документально, а также их целью должно быть получение прибыли. Таким образом признаются расходы независимо от того, есть ли у предприятия доходы в данный период, но расходы должны направляться для того, чтобы получать прибыль в будущем. По налоговой отчетности в новой организации может получиться убыток. В таком случае убыток нужно перенести на будущее, делать это нужно со следующего отчетного периода.

Расходы, направленные на освоение природных ресурсов

Учет расходов будущих периодов на освоение природных ресурсов предусмотрен в ст. 261 и ст. 325 НК РФ. На основе п.2 ст. 261 НК РФ такие расходы присоединяются к остальным расходам. Но финансироваться эти работы должны собственными или заемными средствами налогоплательщика, но не средствами бюджета и государственных фондов. Расходы такого рода признаются в налоговой отчетности с начала следующего месяца, в котором завершены все работы или определенный их этап. Существует определенный порядок учета таких расходов. Отображение зависит от их вида:

• Равномерными частями на протяжении 12 месяцев. Сюда относятся расходы на поиск и разведку полезных ископаемых, а также на приобретение определенной информации у других лиц, а также у государственных органов.

• Равными частями на протяжении пяти лет, но не больше самого срока эксплуатации. Эти расходы связаны с подготовительными работами, которые необходимы, чтобы соблюдать все правила безопасности, а также для охраны недр, земли и расходы направлены на возмещение ущерба в случае изъятия земли, но не с целью проведения сельскохозяйственного производства. Все эти расходы открыты.

Расходы на НИОКР

К расходам, направленным на научное исследование, относятся затраты, связанные с созданием новых или усовершенствованием производимых товаров. Условия и правила этой статьи применяют только те предприятия, которые есть заказчиками НИОКР, кроме тех, которые на заказ осуществляют эти работы. Такого рода расходы отображаются в налоговом учете с первого числа месяца, после которого завершаются исследования и сторонами подписывается акт сдачи-приема.

Соответственно, все затраты на НИОКР отображаются в налоговой отчетности с определенными ограничениями. Если расходы на НИОКР не имеют положительного результата, то в бухгалтерском отчете они признаются внереализационными затратами отчетного периода. Налогоплательщик может уменьшить текущую базу налогового периода на часть суммы полученного убытка или на всю сумму в целом.

Пример расчета расходов будущих периодов

Стоимость объекта составляет 36 000 рублей, договор подписан на год. Из имеющихся данных получаем, что бухгалтеру необходимо ежемесячно списывать по 1 000 рублей (36 000/3/12=1 000).

В случаях, когда речь идет о строительном подряде, затраты следует отражать в том квартале, в котором они были фактически осуществлены. При этом суммы по фактически выполненным работам подлежат учету в качестве производственных затрат, а расходы организации в связи с намеченными работами - как РБП. Согласно действующему Положению, такие расходы будут списываться по мере поступления дохода от выполненных работ. Предприятие вправе самостоятельно распределить расходы в случаях, когда дата составления акта выходит за пределы отчетного периода или же подрядчик отчитывается поэтапно.

Как организовать учет в 1С: Бухгалтерия

Итак, к расходам будущих периодов относятся затраты нынешнего периода, но имеющие непосредственное отношение к будущим периодам.

Чтобы такие расходы не составляло труда отразить в бухгалтерском балансе, для начала их нужно внести в соответствующий справочник в программе 1С. Сначала выбираем в меню «Доходы и расходы», а затем, соответственно, пункт «Расходы будущих периодов». Вводим наименования расходов, при этом указывая его вид, способ признания согласно НК РФ, время списания, а также корреспондентский счет и его аналитику.

После ввода данных появится новый элемент «Вид актива», которому задаются различные значения, такие как: материальные запасы и основные средства, дебиторская задолженность, прочие оборотные и внеоборотные активы. От того, к какому виду актива отнести затраты, зависит раздел и строка баланса, в которой будут отражены расходы будущих периодов. 1С 8.2 имеет и стандартные настройки, например, если бухгалтер не укажет вид актива, то программа автоматически занесет такие значения в строку баланса под названием «Прочие оборотные активы».

Разработчики 1С настраивают бухгалтерскую программу в соответствии с действующими положениями. А значит, используется счет 97, расходы будущих периодов на котором отражаются в качестве субконто. Кроме того, они используются и в качестве аналитики на счете 76.

Списание расходов будущих периодов не требует участия бухгалтера, поскольку в 1С: Бухгалтерия это происходит автоматически при помощи регламентированной операции.

Доходы будущих периодов

Доходы и расходы будущих периодов, актив или пассив? Существуют такие доходы организации, которые получены ею в отчетном периоде, но требуют своего отражения только в будущем. Среди таких доходов можно отметить ожидаемые поступления средств, и отражаются они по кредиту соответствующего счета. Расходы будущих периодов 1С учитываются и записываются аналогично доходам.

Виды доходов:

• Арендная плата.
• Оплата за коммунальные услуги.
• Использование средств связи.
• Безвозмездно полученные активы, отраженные в учете по рыночной стоимости.
• Суммы недостач.

Аналитический учет на счете 98 организуется по следующим субсчетам:

• Вид дохода.
• Каждое отдельное безвозмездное поступление ценностей.
• Вид недостачи.
• Каждая отдельная недостающая ценность.

Затраты в учете упрощенца

Как отражаются расходы и доходы будущих периодов при применении УСН? Бухгалтер такой организации должен отражать их в книге учета. Фирма, находящаяся на такой системе, имеет право уменьшить размер рассчитанного единого налога на сумму РБП. Однако существует одна тонкость: сделать это возможно только в том случае, если предприятие выбрало в качестве налоговой базы разницу между своими доходами и расходами.

Основной целью контроля доходов и расходов будущих периодов является объективное изучение состояния начисления и списания расходов и доходов будущих периодов, полноты и своевременности отображения информации в сведенных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета доходов и расходов будущих периодов в соответствии с принятой учетной политикой, достоверности отображения остатков в отчетности хозяйствующего субъекта и своевременности исправления отклонений на предприятии.

Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов представлены на рис. 12.6.

Рис. 12.6. в Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов

Проверка остатков на счетах 69 "Доходы будущих периодов" 39 "Расходы будущих периодов" позволяет установить достоверность и полноту отражения операций на данных счетах.

Исследование заключенных договоров и приказов руководителя об открытии данных счетов позволит определить наличие и законность этих договоров и приказов, а также начислений и списаний доходов и расходов будущих периодов.

Проверив правильность документального оформления операций, проверяющий устанавливает достоверность, законность начисления и списания данных доходов и расходов, а также правильность отражения этих операций в учете и отчетности. Оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов и расходов, поможет контроллеру проверить их сбалансированность между собой. Проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с начислением и списанием доходов и расходов будущих периодов, поможет проверить правильность отражения налоговых расчетов.

Объектами контроля на предприятии выступают доходы и расходы будущих периодов.

Расходы будущих периодов в свою очередь можно еще более детализировать, например, в состав расходов будущих периодов относятся расходы, связанные с освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы связанные с уплатой арендного платежа за пользование основными средствами, расходы на подписку периодических изданий, а в состав резерва будущих выплат и платежей можно отнести расходы на выплату дополнительных пенсий, расходы на отпуска работникам, расходы связанные с гарантийными обязательствами.

Доходы будущих периодов - это средства уже полученные или то, что будет получено не в данном отчетном периоде, а в других, тех что впереди. То есть можно рассмотреть это так, что когда дебиторы вернут свои долги и предприятие-кредитор получит свои будущие доходы, либо покупателям будет отгружена продукция и предприятие-продавец получает деньги.

Источником информации внутрихозяйственного контроля на предприятии выступают первичные документы, а именно учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций, главная книга, акты предварительного контроля, счета, платежные поручения, накладные, лимитно-заборные карты, приходные ордера, квитанции, договоры аренды, чеки, патенты, расходные кассовые ордера, авансовый отчет и другая документация. Также счета бухгалтерского учета, регистры учета и формы отчетности Форма № 1 "Баланс, Форма № 3 "Отчет о движении денежных средств" и другая документация.

Доходы на предприятии возникают в момент отгрузки продукции, то есть когда право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю и одновременно возникает право требования оплаты их стоимости. Поэтому в данном случае будущего дохода не возникает.

в Отношении будущей перспективы отгрузки продукции и получения денежных средств, то эти вопросы присущи планированию деятельности предприятия, а не бухгалтерском учете, предназначенном фиксировать факты осуществления хозяйственной деятельности.

Проверку документов, которые подтверждают начисление и списание доходов и расходов будущих периодов и обеспечения будущих выплат и платежей можно осуществить с помощью проверки как одного документа, так и нескольких документов, которые подтверждают одну и ту же или взаимосвязанные операции.

Приемы документального контроля применяют до бухгалтерских документов, записей в учетных регистрах, предоставленных отчетов, статистических и оперативных материалов. Объектом документального контроля является информация, которая характеризует осуществленные хозяйственные операции.

С помощью формальной проверки контроллер может проверить правильно оформленный документ, который должен содержать все сведения, необходимые для обоснования учетных записей.

С помощью арифметической проверки контроллер проверяет начисления и списания доходов и расходов будущих периодов.

С помощью нормативно-правовой проверки проверяет законность той или иной операции.

Логическая проверка позволяет выявить возможные хищения используя фактические результаты и связанные с ними документы.

Также для контроля доходов и расходов будущих периодов можно использовать проверку нескольких документов и осуществлять:

- встречную проверку (сопоставление двух экземпляров одного и того же документа, находящихся на разных предприятиях или подразделениях). Например, наше предприятие ежемесячно списывает значительную сумму средств на расходы, понесенные для уплаты арендных платежей за пользование основными средствами. Владелец предприятия поставил под сомнение осуществление данной операции, а также величину ежемесячного списания. Проверить данную операцию можем за помощью, подачи запроса на предприятие у которого арендуем объект. Данный запрос поможет проверить информацию, которая содержится в договоре, который находится на нашем предприятии, а именно сумму арендного платежа, период аренды и проч.;

- взаимный контроль (сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различные аспекты одной и той же операции). Например, руководитель предприятия может проверить достоверность отражения хозяйственных операций, а именно по начислению и списанию расходов, понесенные на подписку периодических изданий;

- аналитическая проверка отчетности и балансов (проверка синтетического и аналитического учета).

Контроль на предприятии зависит не только от приемов проверки документов, но и от умелого сочетания различных методов, способов, приемов осуществления контроля.

Контроль доходов и расходов будущих периодов на предприятии происходит по определенным этапам (рис. 12.7).

Рис. 12.7. в

в Соответствии с рис. 12.7 на первом этапе осуществляются общие действия относительно определения предмета и объекта контроля на предприятии, в соответствии с которыми определяются и анализируются нормативно - правовые акты, учредительные документы, приказы и другие документы субъекта хозяйствования, которые отражают начисления на списание доходов и расходов будущих периодов, то есть происходит подбор и накопление необходимой информации. Далее изучается финансовая и статистическая отчетность субъекта хозяйствования, изучаются распорядительные документы органа управления предприятия, исследуются материалы предыдущих контрольных мероприятий.

Проверяющим необходимо сформулировать проблемные вопросы, которые необходимо исследовать и проработать, в результате чего будет составлен выводы относительно проведенного контроля доходов и расходов будущих периодов. После обработки результатов исследования определяется форма презентации полученных данных проверки предоставляется руководителю предприятия, с формулировкой и представлению предложений по решению поставленных проблем.

Итак, внутрихозяйственный контроль на предприятии является средством предупреждения фактов хищений и избежания их в будущем, которому поможет методика и указаны этапы проведения контроля доходов и расходов будущих периодов. Установлено, что с помощью внутренней проверки руководитель (собственник) получает достоверную и оперативную информацию об объекте проверки для принятия эффективных управленческих решений.

Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.

Расходы будущих периодов – это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:

1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;

2) списание расходов пропорционально объему продукции. Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.

Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации зачастую, придерживающиеся противоположной позиции.

Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т. е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.

Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.

Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.

В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по социальному страхованию»).

По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации:

1) перенести остаток на следующий год;

Дебет счета 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»),

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:

1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

2) определить предельную сумму отчислений;

3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100 %.

Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:

где Рм – размер ежемесячных отчислений;

ФОТм – фактические расходы на оплату труда за месяц;

ЕСН – единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на фонд оплаты труда;

П% – ежемесячный процент отчислений в резерв.

Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные начисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Например, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на том же счете.

Порядок расчета предельной суммы отчислений должен ограничивать верхний предел отчислений в резерв на оплату отпусков за налоговый период. Поэтому очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисляемый на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму.

Предельная сумма отчислений в резерв может быть рассчитана следующим способом: к предполагаемому размеру расходов на оплату труда за год (без учета расходов на оплату отпусков) прибавляют ЕСН, который нужно заплатить с этой суммы, полученный результат делят на среднее количество календарных дней в году.

Однако при расчете следует принять во внимание, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалиды – не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона № 181-ФЗ от 24.11.1995 г.).

Правила создания резерва в налоговом учете регламентированы жестче, именно поэтому, для того чтобы избежать расхождений бухгалтерского и налогового учета, нужно создавать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета в порядке, установленном для налогового учета.

Следующий вид затрат – затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.

Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.

Торговая организация заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы «Клиент – банк» сроком на 1 год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета торговой организации в безакцептном порядке списал 2000 руб., а 30 марта списал еще 1500 руб. – сумму ежемесячной платы за свои услуги.Допустим, торговая организация решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы «Клиент – банк», а вот стоимость ее обслуживания бесспорно включает в расходы.Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы «Клиент – банк» можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. /12 месяцев), записать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).

Например, только что созданная организация, не получающая доходы от реализации, но осуществившая затраты на канцтовары, оплату почтовых, юридических и нотариальных услуг, может показать в декларации по налогу на прибыль убыток (у торговой организации нет обязанности откладывать на более поздний период признание косвенных расходов).

Новая организация не ведет деятельности и доходов не получает. При этом она выполняет подготовительные работы: делает ремонт офиса, покупает необходимую технику. Может ли организация в таком случае включить указанные расходы в себестоимость при расчете налога на прибыль? Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 ответил на этот вопрос отрицательно.

Норма п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те расходы, которые нужны для получения дохода, а если его нет, то и затрат быть не может.

Однако безоговорочно соглашаться с таким довольно спорным мнением Минфина не стоит, если торговая организация несет затраты, рассчитывая в будущем получить выручку, их можно включить в состав расходов, увеличив налоговую себестоимость.

В соответствии с тем, что внесены изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ (новый подп. 19.1), с 2006 г. нововведением является отмена установленного ст. 238 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее: ранее (п. 2 ст. 238 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. С 2006 г. этот процент увеличен до 50 %. Таким образом, уменьшить налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организация вправе с 2007 г.

Поэтому, если учесть все затраты как расходы будущих периодов, а после того как торговая организация получит выручку, их можно будет списать.

Еще один вариант расходов: если у торговой организации на балансе есть транспортные средства, а расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцы транспортных средств должны осуществлять ежегодно, то эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, поэтому п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предписывает при формировании в отчете о прибылях и убытках финансового результата обоснованно распределять подобные расходы между отчетными периодами.

Договор ОСАГО распространяется на несколько месяцев (например, на год). Поэтому расходы на страхование должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываться ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.

Доходами будущих периодов признаются доходы, которые были получены в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, и для отражения подобных операций предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов».

Глава 25 НК РФ признает доходы от сдачи имущества в аренду либо как выручку от реализации услуг, либо как прочие доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» гл. 25 НК РФ устанавливает критерий: выручка возникает при сдаче объектов в аренду на систематической основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и др.

К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.

При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения.

Одним из основных принципов учета доходов и расходов в целях формирования финансового результата деятельности организации является принцип их соответствия. Если расходы обусловливают по­лучение доходов в течение нескольких отчетных периодов, такие рас­ходы подлежат распределению между соответствующими отчетными периодами. Доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному пе­риоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и расходов (90-1, 91-1, 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 и др.) и участвуют в определении финан­сового результата за этот отчетный период. Если полученные в отчет­ном периоде доходы и произведенные расходы относятся к следую­щим отчетным периодам (в предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету случаях), то они не включаются в текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов бу­дущих периодов.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» были внесены изменения, касающиеся состава доходов и расходов будущих периодов. С 2011 г. организации не должны руководство­ваться их перечнем, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. При определении состава доходов

и расходов будущих периодов следует исходить из принципа соответ­ствия доходов и расходов и нормативных актов по бухгалтерскому учету, в которых они напрямую поименованы.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено веде­ние учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл.

Для бухгалтерского учета доходов, полученных в отчетном перио­де, но относящихся к будущим периодам, используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета учитывают до­ходы, относящиеся к будущим периодам. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета доходов отчетного периода (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).

В Плане счетов бухгалтерского учета к счету 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрены следующие субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с винов­ных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» подлежит учету разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью передаваемого лизингопо­лучателю лизингового имущества.

Пример. Организация-лизингодатель передала лизингополучате­лю объект основных средств по договору лизинга сроком на 5 лет. Об­щая сумма платежей по договору 708 ООО руб., в том числе НДС 108 ООО руб. По условиям договора выплаты по договору производят­ся ежемесячно по И 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Объект ос­новных средств был учтен в составе доходных вложений в материаль­ные ценности, его первоначальная стоимость 360 000 руб. (амортиза­ция не начислялась).

В учете организации доходы и расходы по лизинговым операциям отражаются следующими записями:

Дебет 91-2 «Прочие доходы»

Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

360 000 руб. - списана стоимость переданного в лизинг объек­та основных средств;

Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

708 ООО руб. - отражена общая сумма лизинговых платежей;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стои­мость»

108 ООО руб. - отражен НДС без возникновения обязательств перед бюджетом по его уплате - отложенный НДС (в НК РФ уста­новлен особый порядок уплаты НДС по лизинговым операциям);

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

240 ООО руб. (708 ООО - 108 000 - 360 000) - отражен финансо­вый результат от передачи объекта основных средств в лизинг.

Разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимо­стью предмета лизинга, учтенная в составе доходов будущих перио­дов, включается в выручку лизингодателя по мере поступления ли­зинговых платежей. Одновременно в учете отражается возникновение обязательства по уплате в бюджет НДС:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»

11 800 руб. - зачислен на расчетный счет платеж от лизингопо­лучателя по очередному сроку;

Дебет 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стоимость»

Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

1800 руб. - отражено обязательство по уплате в бюджет НДС по лизинговому платежу;

Дебет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

Кредит 90-1 «Выручка»

4000 руб. (240 000/5 лет/12 мес.) - часть доходов будущих пе­риодов включена в выручку лизингодателя.

Другие поступления, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов в отношении субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным биле­там, абонементная плата за пользование средствами связи и др.), учи­тывать в составе доходов будущих периодов не следует. Для призна­ния дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых - переход права собственности к покупателю (принятие работы заказ­чиком, оказание услуг). Применительно к перечисленным фактам хо­зяйственной деятельности данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном суб­счете к счету расчетов с контрагентами.

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущест­ва в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части безвозмездно полученных основных средств и нема­териальных активов) и других счетов учета имущества (10 «Материа­лы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»). Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирова­ние расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 «Целевое финансирование».

По дебету субсчета 98-2 отражается списание учтенных сумм в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в следующем порядке:

По безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

По иным безвозмездно полученным материальным ценно­стям - по мере их списания на производство или при продаже.

Аналитический учет ведется по каждому безвозмездному поступ­лению.

Поступления по возмещению недостач, которые в Плане счетов предусмотрено учитывать на субсчетах 98-3 «Предстоящие поступле­ния задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», следует от­ражать в составе прочих доходов (как возмещение причиненных орга­низации убытков) в том отчетном периоде, в котором суд вынес ре­шение об их взыскании или они признаны должником, независимо от фактического поступления денежных средств от должника, по­скольку согласно принципу временной определенности фактов хо­зяйственной деятельности операции должны отражаться на счетах не­зависимо от фактического времени поступления или выплаты денеж­ных средств.

Пример. В процессе инвентаризации установлена недостача това­ров: учетная стоимость товаров - 5000 руб. Недостача подлежит взы­сканию с виновника по рыночной стоимости - 5100 руб.

В бухгалтерском учете организации составляются следующие записи:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 41 «Товары»

5000 руб. - списаны недостающие товары по учетной стои­мости;

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

5000 руб. - отнесена недостача на виновное лицо по учетной стоимости;

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

100 руб. (5100 - 5000) - отражена разница между подлежащей возмещению рыночной стоимостью товаров и их учетной стоимо­стью.

Принципы учета доходов будущих периодов распространяются и на бухгалтерский учет расходов будущих периодов.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено ведение учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл. 13.3).

Расходы, относящиеся к будущим периодам, по мере их возник­новения отражаются по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимо­сти от вида произведенных расходов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.). По кредиту счета отражается списание расходов на счета учета затрат (расходов на продажу):

Дебет 20, 25, 26, 44

Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

Списание расходов будущих периодов осуществляется в порядке, установленном соответствующим нормативным документом по бух­галтерскому учету. Например, согласно п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расхо­дов по займам и кредитам» дополнительные расходы по займам вклю­чаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).